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对“危险犯属于犯罪既遂形态”通说的质疑/纪揆

作者:法律资料网 时间:2024-07-09 05:59:07  浏览:8917   来源:法律资料网
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对“危险犯属于犯罪既遂形态”通说的质疑

纪揆


危险犯作为近代刑法的一个新课题,自从其理论提出至今,对于危险犯这一概念,学界仁者见仁,智者见智,莫衷一是,并且在某些问题上分歧较大。但在我国,自从危险犯这一理论于上世纪80年代末传入以来,便与犯罪既遂形态结下了不解之缘。无论关于危险犯的其他问题争论的如何激烈,危险犯属于犯罪既遂形态这一理论均为各方学者所接受,以至于各高校的刑法教科书几乎千篇一律的采用这一观点。但如果从理论角度并结合实例,我们不禁会问危险犯难道就是既遂犯,不存在别的犯罪形态了吗?
一、 通说观点及其依据
目前,我们刑法学界的通说认为,危险犯“是指行为人实施的行为足以造成危险结果发生的危险状态,严重结果尚未发生,即构成既遂的犯罪” ,或者更为简洁的称之为“以行为人实施的危险行为造成的法律规定的发生某种危险结果的危险状态作为既遂标志的犯罪” 。根据这一理论,危险犯理所当然的与行为犯、结果犯一道被认定为既遂犯了。
通说所持理由主要在于:第一,凡刑法分则条文规定的犯罪都是以既遂为标本的 。因此,区分犯罪既遂与未遂的标准就在于行为人的行为是否齐备了刑法分则所规定的全部犯罪构成要件,就危险犯而言,只要该行为已经造成了一定的危险状态就已经满足了刑法分则规定此类犯罪所需的全部构成要件,就已经成立犯罪既遂。因而危险犯属于既遂犯。第二,刑法分则条文规定的犯罪之所以是以既遂为标本的,是因为:刑法总则中已明文规定对犯罪未遂可以比照犯罪既遂从轻或减轻处罚,分则条文还有必要为其专门规定独立的法定刑吗?既然刑法分则均有独立的法定刑,这就再清楚不过地从反面证明:刑法分则中规定的犯罪(当然包括各种危险犯、行为犯等)的确不是未遂犯,而是既遂犯。 第三,刑法中大多数危险犯是由实害犯的未遂犯转化而来,而立法者之所以将这些本属于未遂形态的犯罪提升为犯罪既遂,并在刑法分则中单列出来作为一类犯罪,原因就在于这些犯罪具有特别严重的社会危害性,只有将其犯罪既遂的标准提前到犯罪的实行阶段,才能给予其严厉的打击。
二、 对通说的质疑
笔者认为通说的观点固然有一定道理,但如果依通说观点,即假设危险犯都属于犯罪的既遂状态,那么就是否定了危险犯存在中止和未遂形态。可是,笔者就此产生了质疑。先以一个案例开始 :
某案中刘某为打一把刀片,将一根长44厘米,粗2. 5厘米的铁棒用钢丝绳捆绑在京广线铁轨一侧,想用火车把棒压扁。他已经将铁棒捆绑一半时,突然被巡逻人员发现而抓获。根据有关部门科学鉴定,刘某如将铁棒捆牢后确实存在使火车倾覆、毁坏危险 。
分析这一案例,我们很清楚的发现,若刘某将铁棒捆绑完毕,毫无疑问,出现了法定危险状态,依刑法分则116条破坏交通工具罪论处,但事实并非如此,虽刘某已经开始着手犯罪,但由于被巡逻人员抓获而未完成,依据刑法关于犯罪既遂与未遂形态的认定,刘某不具备全部的犯罪构成要件,应属于未遂形态。这就出现了矛盾:一方面,此类犯罪属于危险犯,理论上应属于既遂犯,另一方面,又由于犯罪构成要件不全而处于未遂的形态之中。对于这样的犯罪不定为危险犯的未遂形态对刘某公平吗?同样道理,既然存在危险犯的未遂形态,那么若犯罪行为人自动停止其犯罪活动,或者自动有效的防止危险结果的发生,就一定存在危险犯的中止犯了。
仅从这个案例,就可以看出通说观点的确是存在问题的,在此,笔者对通说理由的评析如下:
第一,如果说在一些外国的刑法中,其刑法分则关于各种具体犯罪的规定的确是以既遂犯为模式构建的话,在我国刑法中,“凡刑法分则条文规定的犯罪都是既遂为标本的”这个结论却不成立。因为在一些外国刑法中,是以处罚既遂为原则,处罚未遂为例外的。我国则并非如此。这是因为:其一,我国新刑法总则中关于犯罪未遂等的处罚规定原则上适用于各种犯罪,这其中也包括危险犯,并且处罚未遂犯也不以刑法规定条文为限;其二,就分则而言,对各种犯罪规定的法定刑刑幅较大,可以适用各种形态的犯罪。可见,此观点之所以错误,显然是因为只是简单的移植了某些外国的刑法理论的结论,但未做深入分析所致。
第二,尽管刑法分则将危险犯用单列的条文形式加以规定并设置了独立的法定刑,但也不能由此就认定危险犯就属于既遂犯。因为,刑法总则虽然规定对未遂犯可以比照既遂犯从轻或减轻处罚,但并未强调说对未遂犯,就不能专门规定独立的法定刑。其实,当刑法需要强调对某种未遂犯特别处罚的时候,完全可以规定比按既遂犯从宽处理时所处罚的更重的独立法定刑。这样规定的必要性和优点在于:它杜绝了对此类未遂犯作更大减轻处罚的可能。
第三,众所周知,危险犯与实害犯相对,两者是从处罚根据的不同对犯罪所作的一种分类。其中,“把被保护的法益受到侵害作为处罚根据的犯罪称为侵害犯,不是把发生侵害法益的现实作为处罚的依据,而是把发生危害的危险状态作为处罚依据的犯罪叫危险犯”。 显然,不能因为两种犯罪处罚的根据不同就认定两者构成既遂的标准不同。否则,“处罚依据”岂不成了“区分既未遂标准”的代名词?既然“危险犯”一词仅仅意味着它与“实害犯”的处罚根据不同而已,并非指两种不同的既遂形态。换言之,并不意味着危险犯就是既遂犯。
三、笔者观点
笔者以为在危险犯是否存在未遂形态和中止形态的问题上,最为敏感也最为关键的,莫过于对通说中既遂形态的构成要件“法定危险状态”的理解了,那么,对这个所谓的“法定危险状态”的认识,关系到危险犯是否均是既遂犯的核心。笔者认为“法定危险状态”具有以下特征:
1.危险状态是客观存在的而非拟制或臆测的,且存在与之相对应的实害结果。危险状态是危险行为对客体所造成的实际损害的现实可能性。这种现实可能性是客观事物联系、发展中合乎规律的趋向,是一定条件下的不可避免,是一种客观存在。人们可以依据具体的事实,根据一定的经验法则通过判断推理将事实描述出来。也即是一旦这样的危害行为出现,虽尚未造成严重后果的发生,但这样行为的出现,势必存在发生实际损害的趋势。如果放任这种趋势发生下去,很可能会造成某种实际损害结果的发生。法律为了防患于未然,避免这种实际损害结果的发生,才把引起这种实际损害结果最终发生之前的危险状态的出现作为构成犯罪的必要要件,因而才有了危险犯这一类犯罪。由此可以看出,危险状态是对于实害结果而言的,没有实害结果也就不可能产生任何实际性的损害,便无危险状态可言。因此,有危险状态便存在与之相实害结果,这也是危险犯之所以能够在刑法中得以确立的依据。
2.危险状态是一种对刑法保护的社会关系产生的足以发生一定实际损害的现实可能性。这种现实可能性也即是危险行为对客体造成了现实的危险,尽管尚未使客体发生变化,但已经预示着向实害结果发展的必然趋势。正是基于这种现实可能性,立法者才将这种对刑法保护社会关系的侵害的未遂状态作为一种独立的结果形态设置与危险犯的既遂要件中,即以危险状态的出现指示行为对社会的危害性已经达到了危险犯既遂所必需的程度。而对于危险犯这类犯罪对刑法保护社会关系侵害的认定,显然单纯从危害行为本身是无法找到答案的,只有联系一定的结果才能找到社会关系受侵害的依据。因而,我国有学者认为,危险结果是危险犯最重要的特点,在于给一定的客体造成了实际的损害,如果客体没有受到一定的损害,便不能说行为具有危害结果 。言下之意,危险状态只是预示着向实害结果发展的必然趋势,但实害结果毕竟尚处于可能性阶段而尚未转化为现实。因而危险状态只是一种对社会关系造成实际损害的现实可能性,而非现实侵害性。
通过上面对危险状态特点的论述,得出了这样一个结论,也即危险状态一定对应有危害结果,但危险状态又并非危害结果,而只是向危险结果发展的一种趋势。并且危险犯中的危害结果,不同于实害犯中的危害结果,实际的危害结果一经造成,就不可能再弥补,这如同死不能复生一样,而法定的危险状态形成后,却是可以有效解除的 。通说把这样一种并非不可改变的趋势作为危险犯既遂的标准,似乎对犯罪行为人有失公平,也岂不是阻碍了犯罪人弃恶从善之途。因此依笔者所见,以危险状态的出现作为危险犯既遂的标志已经不适应刑法的发展,应该对危险犯的既遂与未遂重新划分标准。笔者建议应该把危险犯既遂的标准向后延伸,即以危险状态的出现为界限,从犯罪着手至危险状态的出现之间的阶段存在犯罪未遂,从犯罪预备至危险状态的出现的阶段存在犯罪中止,而在危险状态出现之后直至危害结果发生之前,在危险行为的发展趋势为犯罪行为人所有效控制的范围之内,存在犯罪中止。若危险行为的发展趋势超出犯罪行为人所有效控制的范围,无论危害结果出现与否,均构成危险犯既遂。
对于危险犯的未遂犯的理解,由于未遂犯是一种未完成的形态,按照通说,其判断标准是“犯罪构成完备说”,即未遂犯虽然已着手实行犯罪,但犯罪构成尚未齐备,对危险犯而言,犯罪构成齐备的标志是出现法定危险状态。而危险犯中的危险行为着手与犯罪状态的出现是不可能同步的,之间总是会或长或短地有段距离。因此,当危险行为着手后,法定危险状态出现之前,由于意志以外的原因,而被迫停止犯罪的,就会形成危险犯犯罪未遂。如有学者说:“危险犯的既遂虽不同于实害犯,但与行为犯也不无区别,并不以法定行为着手实行或实行终了为既遂标准,……因此,笔者同意危险犯存在未遂的说法。”
对于危险犯的中止犯的理解,首先要搞清楚危险犯中止犯的实质,即在危险犯行为过程中,行为人自动停止其犯罪行为,或者自动有效的防止了危险结果的发生的一种危险犯犯罪形态。其次明确危险犯中止犯成立应具备的条件,若成立危险犯的中止犯应具备以下条件:
(一)时间性条件,我国刑法中止犯的时间性条件是在“犯罪过程中”,对于这个犯罪过程,笔者认为应是指“犯罪预备行为开始之后,危害结果发生之前” 且笔者也同意学界在犯意表示阶段和犯罪既遂之后不可能存在犯罪中止的观点。(二)自动性条件,指犯罪行为人在确信能够将危险行为进行到底的情况下,基于本人的意志决定而停止犯罪的行为或主动防止危险结果的发生,这种自动性的主观内容是犯罪人自愿抛弃危险犯的犯罪意图,其客观表现为自动终止危险犯的继续进行,或者积极防止危险结果的发生。(三)有效性,指危险犯行为人彻底抛弃了犯罪意图,停止犯罪行为,或者有效的防止了危险结果的发生。这种有效性意味着:犯罪人主观上真正抛弃了某种危险犯的犯罪意图,客观上彻底中止了危险行为,或者事实上阻止了特定危险结果的发生。
对于危险状态出现之前的中止只要在满足上述三个条件就可以成立危险犯中止犯,由于这种情况比较简单,本文在此就不多阐述。对于本文提出的第二种情况,即在危险状态出现之后直至危害结果发生之前,在危险行为的发展趋势为犯罪行为人所有效控制的范围之内,存在犯罪中止的说法,由于笔者不认为应以危险状态的出现作为危险犯既遂的标志,且危险状态的出现与危险结果的出现不可能同步,在其间,就存在有中止的可能。因而笔者主张将危险犯犯罪既遂的标准后移。危险犯犯罪行为人在实施了危害行为之后,使行为出现了向危险结果发展的趋势,在一定条件下,达到了法定的危险状态,进而超过法定危险状态,向危险犯的犯罪意图出现危险结果方向继续发展,而在这个过程中,即在出现危险状态后至危险结果发生之前,犯罪行为人对这个趋势并非是毫无影响力的,笔者认为,犯罪行为人通过自身的努力,使该行为发展的趋势在行为人的控制之中,是有可能避免出现这样的危险结果的,从而满足上面形成中止犯的三个条件的。
笔者认为, 在危险状态出现之后直至危害结果发生之前,存在以下六种情况:
(一)在危险状态出现之后,若危害行为的发展趋势已经脱离了犯罪行为人的有效控制的范围,毫无疑问,此时犯罪行为人已经无法掌握行为的发展趋势,无法有效的避免危险结果的发生,则危险犯既遂以危险状态的出现为犯罪既遂标志。如前文的案例,若刘某捆绑完毕,出现了法定危险状态后,离开了铁路并且逃逸,那么我们对危险犯既遂的标准以危险状态的出现为标志。
(二)犯罪行为人在危险状态出现之后,直至危险结果出现之前那一可能有效避免了危险结果的出现时间点范围之内,如果犯罪行为人在此时间范围之内掌握危害行为发展的趋势并可以有效的避免危险结果的发生,则以危险结果出现之前那一可能有效避免了危险结果的出现时间点作为危险犯既遂的标志。如前文的案例,若刘某捆绑完毕,出现了法定危险状态后,刘某并未离开,而是在铁路旁等候,假设刘某需要10分钟才能将铁棒卸下,则在火车到来10分钟之前,将铁棒从铁轨之上卸下,则有效避免了危险结果的出现,从而形成危险犯的中止犯。则以火车到来10分钟之前这一时间点作为危险犯既遂的标志。
(三)犯罪行为人在危险状态出现之后,暂时失去了对危害行为发展趋势的有效控制,但是在危险结果出现之前的某一时间点又恢复了对危害行为发展趋势的有效控制从这一时间点至危险结果出现之前那一可能有效避免了危险结果的出现时间点之前的另一时间点之间,犯罪行为人对危害行为发展趋势存在有效控制,则以后一时间点作为危险犯既遂的标准。如前文的案例,若刘某捆绑完毕,出现了法定危险状态后,犯罪行为人暂时离开,但过了一会,又回到铁轨旁,并且在离开的这段时间内未出现危险结果,刘某在火车到来10分钟之前,将铁棒从铁轨之上卸下,则有效避免了危险结果的出现,从而形成危险犯的中止犯。若在离开的时间内出现危险结果,则同情况(一),以危险状态的出现作为危险犯犯罪既遂的标志。
(四)犯罪行为人在危险状态出现之后,暂时失去了对危害行为发展趋势的有效控制,但是在危险结果出现之前的某一时间点又恢复了对危害行为发展趋势的有效控制,从这一时间点直至危险结果出现之前那一可能有效避免了危险结果的出现时间点的范围内,犯罪行为人掌握危害行为发展的趋势并可以有效的避免危险结果的发生,则以危险结果出现之前那一可能有效避免了危险结果的出现时间点作为危险犯犯罪既遂的标志。例如案例中,刘某捆绑完毕后,需10钟才能将铁棒卸下,刘某在火车到来前10分钟之前的任意一时间,开始进行拆卸,即可以形成中止。危险犯犯罪既遂就以火车到来前10分钟作为标志。
(五)犯罪行为人在危险状态出现之后直至危险结果出现之前那一可能有效避免了危险结果的出现时间点的范围内,犯罪行为人掌握危害行为发展的趋势并可以有效的避免危险结果的发生,则以危险结果出现之前那一可能有效避免了危险结果的出现时间点作为危险犯既遂的标志。
(六)犯罪行为人在危险状态出现之后直至危险结果出现之前那一可能有效避免了危险结果的出现时间点的范围内,出现了若干个掌握危害行为发展的趋势并可以有效的避免危险结果的发生的时间范围。则以最后一个时间范围的后一个时间点作为犯罪既遂的标志。
笔者认为如果以这样的方法来划分危险犯的停止形态,有利于防止危险结果的发生,尽可能的鼓励犯罪分子及时悔改,起到引导犯罪分子及时中止犯罪的作用,与刑法中规定危险犯的意图即避免危险结果的发生有异曲同工的作用。

参考文献

高铭暄:《中国刑法学》,中国人民大学出版社1989年版,第169页。
赵秉志:《刑法学通论》,高等教育出版社1993年版,第189页。
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侯国云:《对传统犯罪既遂定义的异议》,《法律科学》1997年第3期。
本案例来源于鲜铁可:《新刑法中的危险犯》,中国检察出版社1998年版,第14页。
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王勇:《定罪导论》,中国人民大学出版社1990年版,第123页。
叶高峰主编:《危害公共安全罪新探》,河南人民出版社1989年版,第61页。
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赵廷光主编:《中国刑法原理》,武汉大学出版社1992年版,第410页。


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关于中央管理企业特定就业政策2010年清算及2011年补助有关问题的通知

财政部 人力和社会资源保障部


关于中央管理企业特定就业政策2010年清算及2011年补助有关问题的通知

财社[2010]285号


各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅(局)、人力资源社会保障(人事、劳动保障)厅(局),财政部驻各省、自治区、直辖市、计划单列市财政监察专员办事处,有关中央管理企业:

  为做好中央管理企业特定就业政策2010年清算和2011年补助工作,妥善处理并轨后的历史遗留问题,现就有关问题通知如下:

  一、特定就业政策补助执行期限。现行特定就业政策是指为妥善解决并轨遗留问题,经国务院批准,各级财政对国有困难企业为其“4050”下岗职工缴纳社会保险费给予补助的政策。社会保险费补助政策的执行期限为2011年底。地方国有困难企业享受特定就业政策的具体办法由省级财政、人力资源社会保障部门确定。中央困难企业享受特定就业政策的具体办法另行制定。

  二、妥善处理并轨遗留问题实行总公司负责制。各总公司(含行业主管部门,下同)及所属企业要指定专门机构、安排具体人员,加强对出中心后尚未与企业解除劳动关系人员的管理,做好中央财政特定就业政策补助资金的申请、审核、管理和清算工作,做到人员基础情况清晰、资料齐全、资金专款专用。

  三、各地要认真贯彻落实《中华人民共和国就业促进法》、《国务院关于进一步做好促进就业工作的通知》(国发[2008]5号)、《国务院关于加强职业培训促进就业的意见》(国发[2010]36号)等有关文件精神,按照属地原则,切实将行政区域内中央管理企业的下岗失业人员纳入当地就业工作规划,统筹安排,落实各项促进就业政策。各地人力资源社会保障部门、社会保险费征收部门要对中央管理企业社会保险费缴费情况等进行认真审核,及时为中央管理企业出具社会保险费缴费凭单、证明等相关资料。

  四、2010年度中央管理企业特定就业政策补助资金清算的基本要求

  (一)清算原则。

  1.享受特定就业政策补助的企业和人员范围。享受特定就业政策补助的企业范围限定在2005年享受中央财政下岗职工基本生活保障补助资金,2006、2007、2008年中享受特定政策补助的困难企业;人员范围限定在2005年享受下岗职工基本生活保障政策,2005年底关闭再就业服务中心后,企业安置的“4050”人员(2007年底以前女40周岁以上、男50周岁以上人员)。

  2.中央财政补助标准。中央财政对困难企业为“4050”人员缴纳的社会保险费给予补助,补助标准按企业2006、2007、2008年的财务状况确定。对3年盈利的企业,中央财政补助40%;对1年亏损的企业,中央财政补助60%;对2年亏损的企业,中央财政补助80%;对3年亏损的企业,中央财政补助100%。社会保险费补助以企业和职工实际缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费和失业保险费为计算依据。

  对已缴纳社会保险费但不能单独提供“4050”人员缴费数额的企业,以统筹地区规定的社会保险费最低缴费基数为标准,按统筹地区规定的基本养老保险、失业保险、基本医疗保险缴费比例核定的缴费额给予适当补助;对尚未参加基本医疗保险、执行内部医药费报销制度的企业,以统筹地区规定的基本医疗保险最低缴费基数为标准,按统筹地区规定缴费比例核定的基本医疗保险缴费额给予适当补助,补助资金专项用于“4050”人员的医药费报销。

  (二)财政部驻各地财政监察专员办事处(以下简称专员办)负责对行政区域内2010年度特定就业政策补助资金清算情况进行初审。未经专员办审核盖章的中央管理企业申报材料,中央财政不予受理。

  (三)清算时间和基本程序。

  1.中央管理企业要在2011年2月25日以前将以下资料报送当地专员办审核:(1)企业2006、2007、2008年度财务报表;(2)2010年度企业为“4050”人员缴纳社会保险费缴费单、社会保险费征收机构出具的缴费证明,未参加基本医疗保险企业的内部医药费报销规定;(3)2010年度特定就业政策补助资金专账;(4)“4050”人员名册;(5)《2010年度中央管理企业社会保险费缴纳情况表》(附件1),社会保险费缴纳标准如当年进行过调整的,须附相关文件;(6)《2010年度中央管理企业特定就业政策补助资金清算表》(附件2)及其他相关资料。

  2.专员办需在附件1和附件2上签署审核意见并盖章,如有不同意见或发现问题,须及时反馈企业限期修改。专员办要在2011年3月31日前完成清算审核工作。

  3.中央管理企业将经当地专员办审核后的报表等材料上报总公司,总公司要进行认真的审核汇总,确定报表与软盘数据一致后,将清算报告、装订成册后的相关附件(包括附件1、2)、软盘一并于2011年4月10日前报财政部社会保障司。各总公司的清算报告要包括以下内容:(1)参加清算企业的基本情况,包括企业财务状况、人员情况等;(2)“4050”人员缴纳社会保险费有关情况,包括“4050”人员人数、中央财政预拨社会保险费资金数额、社会保险费资金实际缴纳数额等。(清算软件及软件说明下载请登陆:xgsoft2006@126.com;密码:xg2006)

  五、2011年中央财政特定就业政策补助资金实行按半年预拨、年终清算的办法。除核定补助标准的企业财务年度调整为2007、2008、2009年外,其余补助原则均与2010年一致。各总公司要根据企业2007、2008、2009年盈亏情况、“4050”人数、企业缴纳社会保险费情况,认真测算预拨资金,分别在2011年1月、6月的前10日内向财政部报送《2011年中央困难企业大龄职工社会保险费财政补助资金申请表》(附件3)。

  六、各中央管理企业要加强对特定就业政策补助资金使用情况的监督管理,确保资金专款专用。对于虚报冒领或挤占挪用中央财政补助资金的企业,除收回中央财政已拨付的资金外,将追究有关人员的责任,并予以通报,涉嫌犯罪的移交司法机关处理。

  附件:1.2010年度中央管理企业社会保险费缴纳情况表

  2.2010年度中央管理企业特定就业政策补助资金清算表

  3.2010年中央困难企业大龄职工社会保险费财政补助资金申请表

  

  

                      财政部 人力资源社会保障部

                      二○一○年十二月二十四日




财政部关于印发《统借自还主权外债会计核算暂行办法》的通知

财政部


财政部关于印发《统借自还主权外债会计核算暂行办法》的通知

财库〔2011〕183号


各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅(局):
  为适应统借自还主权外债预算管理需要,规范地方财政部门统借自还主权外债会计核算,财政部制定了《统借自还主权外债会计核算暂行办法》。现印发给你们,请遵照执行。执行中有何问题,请及时向财政部反映。


                        财 政 部
                         二○一一年十二月三十日




统借自还主权外债会计核算暂行办法

第一章 总  则

  第一条 为适应统借自还主权外债预算管理需要,规范地方财政部门统借自还主权外债会计核算,根据《财政总预算会计制度》、《国际金融组织和外国政府贷款赠款管理办法》(财政部令第38号)和《财政部关于印发〈统借自还主权外债预算管理办法〉的通知》(财金〔2010〕185号),制定本办法。
  第二条 本办法仅适用于地方财政部门统借自还主权外债会计核算管理。统借自还主权外债包括外国政府贷款和国际金融组织贷款(以下简称贷款)。
  第三条 统借自还主权外债会计记账方法、会计期间、会计结账和会计报表均按《财政总预算会计制度》有关规定执行。
  第四条 统借自还主权外债会计核算应当以实际发生的业务活动为依据,真实记录和反映贷款借入、使用和偿还情况等。
  第五条 统借自还主权外债会计核算以人民币为记账本位币。发生外币业务除特殊规定外,按当日中国人民银行公布的汇率中间价折算为人民币记账。
  外币兑换业务或涉及外币兑换的交易事项,应当以交易实际采用的汇率,即银行买入价或卖出价折算,因汇率变动产生的折算差额计入净资产调整。
  年末应按照12月31日中国人民银行公布的汇率中间价对以外币计价或结算的相关项目进行折算,因汇率变动产生的差额计入净资产调整。
  本办法所指外币业务是以外币计价或者结算的业务。
  第六条 统借自还主权外债会计核算实行收付实现制,部分事项同时采用权责发生制核算。
  第七条 财政部门应对贷款借入、使用和偿还业务按政府收支分类科目、贷款项目、部门(单位)等进行明细核算。同时,按贷款项目、部门(单位)登记外币台账,详细记录贷款金额、利率、期限、偿还情况等。
  第八条 地方财政部门可对统借自还主权外债业务单独设账核算。

第二章 新增会计科目及使用说明

  第九条 在现行《财政总预算会计制度》中增设资产类科目“141借出外债”、“142应收外债利息”、“143应收外债费用”;负债类科目“241借入外债”、“242应付外债利息”、“243应付外债费用”;净资产类科目“341净资产调整”。
  第十条 “141借出外债”科目,用于核算本级财政部门向下级财政部门或单位转贷的贷款本金。
  向下级财政部门转贷时,借记“债务转贷支出”科目,贷记“其他财政存款”科目。同时,借记本科目,贷记“净资产调整”科目。
  向单位转贷时,借记本科目,贷记“其他财政存款”科目。
  收回下级财政部门偿还的贷款本金时,借记“其他财政存款”科目,贷记“暂存款”或“暂付款”科目。同时,借记“净资产调整”科目,贷记本科目。
  收回单位偿还的贷款本金时,借记“其他财政存款”科目,贷记本科目。
  本科目期末借方余额,反映借出且尚未收回的贷款本金。
  本科目应按贷款项目、部门或单位进行明细核算。
  第十一条 “142应收外债利息”科目,用于核算本级财政部门应向下级财政部门或单位收取的贷款利息。
  本级财政部门下达付息通知单时,借记“应收外债利息”科目,贷记“净资产调整”科目。
  收到下级财政部门或单位偿付利息时,借记“其他财政存款”科目,贷记“暂存款”或“暂付款”科目。同时,借记“净资产调整”科目,贷记“应收外债利息”科目。
  本科目期末借方余额反映应收未收的贷款利息。
  本科目应按贷款项目、部门或单位进行明细核算。
  第十二条 “143应收外债费用”科目,用于核算本级财政部门应向下级财政部门或单位收取的贷款手续费、承诺费、滞纳金等。
  本级财政部门下达付费通知单时,借记“应收外债费用”科目,贷记“净资产调整”科目。
  收到下级财政部门或单位偿付费用时,借记“其他财政存款”科目,贷记“暂存款”或“暂付款”科目。同时,借记“净资产调整”科目,贷记“应收外债费用”科目。
  本科目期末借方余额反映应收未收的贷款费用。
  本科目应按贷款项目、部门或单位进行明细核算。
  第十三条 “241借入外债”科目,用于核算财政部门作为债务主体,借入的贷款本金。
  实际收到贷款时,借记“其他财政存款”科目,贷记“债务收入”等有关科目。同时,借记“净资产调整”科目,贷记本科目。
  偿还贷款时,借记“债务还本支出”科目,贷记“其他财政存款”科目。同时,借记本科目,贷记“净资产调整”科目。
  本科目期末贷方余额,反映尚未偿还的贷款本金。
  本科目应按贷款项目、部门或单位进行明细核算。
  第十四条 “242应付外债利息”科目,用于核算财政部门应付的贷款利息。
  收到付息通知单时,借记“净资产调整”科目,贷记“应付外债利息”科目。
  实际偿付利息时,借记“一般预算支出”、“暂存款”等科目,贷记“其他财政存款”科目。同时,借记“应付外债利息”科目,贷记“净资产调整”科目。
  本科目期末贷方余额,反映尚未偿付的贷款利息。
  本科目应按贷款项目、部门或单位进行明细核算。
  第十五条 “243应付外债费用”科目,用于核算财政部门应付的贷款手续费、承诺费、滞纳金等。
  收到付费通知单时,借记“净资产调整”科目,贷记“应付外债费用”科目。
  实际偿付费用时,借记“一般预算支出”、“暂存款”等科目,贷记“其他财政存款”科目。同时,借记“应付外债费用”科目,贷记“净资产调整”科目。
  本科目期末贷方余额,反映尚未偿付的贷款费用。
  本科目应按贷款项目、部门或单位进行明细核算。
  第十六条 “341净资产调整”科目,用于核算财政部门因借入、借出贷款以及汇率变化等引起预算收支和债权债务变动,而需要相应调整净资产的部分。
  本科目期末借方余额反映应调减净资产的部分;贷方余额反映应调增净资产的部分。
  本科目可根据管理需要进行相应的明细核算。

第三章 账务处理

第一节 统借自还主权外债借入和使用的核算

  第十七条 本级财政部门承担最终还款责任情况下的核算
  (一)本级财政部门收到贷款资金时
  借:其他财政存款
    贷:债务收入/债务转贷收入——国外债务收入
  同时,借:净资产调整
      贷:借入外债
  (二)贷款资金由本级财政同级部门(单位)使用
  1.本级财政部门支付贷款资金时,根据贷款资金支付相关凭证进行账务处理
  借:一般预算支出
    贷:其他财政存款
  2.外方直接支付贷款资金时,本级财政部门根据贷款资金支付相关凭证进行账务处理
  借:一般预算支出
    贷:债务收入/债务转贷收入——国外债务收入
  同时,借:净资产调整
      贷:借入外债
  (三)贷款资金由下级财政同级部门(单位)使用
  1.本级财政部门支付贷款资金时
  (1)本级财政部门根据贷款资金支付相关凭证及预算指标文件进行账务处理
  借:补助支出
    贷:其他财政存款
  (2)下级财政部门收到贷款资金时,根据预算指标文件及相关凭证进行账务处理
  借:其他财政存款
    贷:补助收入
  (3)下级财政部门支付贷款资金给同级部门(单位)时
  借:一般预算支出
    贷:其他财政存款
  2.外方直接支付贷款资金时
  (1)本级财政部门根据贷款资金支付相关凭证及预算指标文件进行账务处理
  借:补助支出
    贷:债务收入/债务转贷收入——国外债务收入
  同时,借:净资产调整
      贷:借入外债
  (2)下级财政部门根据预算指标文件及相关凭证进行账务处理
  借:一般预算支出
    贷:补助收入
  第十八条 下级财政部门承担最终还款责任情况下的核算
  (一)本级财政部门收到贷款资金时
  借:其他财政存款
    贷:债务收入/债务转贷收入——国外债务收入
  同时,借:净资产调整
      贷:借入外债
  (二)贷款资金转贷给下级财政部门,由下级财政同级部门(单位)使用,财政部门支付贷款资金时
  1.本级财政部门支付贷款资金时,根据贷款资金支付相关凭证进行账务处理
  借:债务转贷支出
    贷:其他财政存款
  同时,借:借出外债
      贷:净资产调整
  2.下级财政部门收到贷款资金时
  借:其他财政存款
    贷:债务转贷收入——国外债务收入
  同时,借:净资产调整
      贷:借入外债
  3.下级财政部门支付贷款资金给同级部门(单位)时,根据贷款资金支付相关凭证进行账务处理
  借:一般预算支出
    贷:其他财政存款
  (三)贷款资金转贷给下级财政部门,由下级财政同级部门(单位)使用,外方直接支付贷款资金时
  1.本级财政部门根据贷款资金支付相关凭证进行账务处理
  借:债务转贷支出
    贷:债务收入/债务转贷收入——国外债务收入
  同时,借:借出外债
      贷:借入外债
  2.下级财政部门根据贷款资金支付相关凭证进行账务处理
  借:一般预算支出
    贷:债务转贷收入——国外债务收入
  同时,借:净资产调整
      贷:借入外债
  第十九条 单位承担最终还款责任情况下的核算
  (一)本级财政部门收到贷款资金时
  借:其他财政存款
    贷:债务收入/债务转贷收入——国外债务收入
  同时,借:净资产调整
      贷:借入外债
  (二)贷款资金转贷给部门(单位),本级财政部门支付贷款资金时
  借:借出外债
    贷:其他财政存款
  (三)贷款资金转贷给部门(单位),外方直接支付贷款资金时,本级财政部门的账务处理为
  借:借出外债
    贷:债务收入/债务转贷收入——国外债务收入
  同时,借:净资产调整
      贷:借入外债

第二节 统借自还主权外债还本的核算

  第二十条 本级财政部门偿还本级财政承担的贷款本金时
  借:债务还本支出
    贷:其他财政存款
  同时,借:借入外债
      贷:净资产调整
  第二十一条 本级财政部门偿还下级财政承担的贷款本金
  (一)收到下级财政部门偿还的贷款本金时
  借:其他财政存款
    贷:暂存款/ 暂付款
  同时,借:净资产调整
      贷:借出外债
  (二)偿还下级财政承担的贷款本金时
  借:暂存款/暂付款
    贷:其他财政存款
  同时,借:借入外债
      贷:净资产调整
  第二十二条 本级财政部门偿还部门(单位)承担的贷款本金
  (一)收到部门(单位)偿还的贷款本金时
  借:其他财政存款
    贷:借出外债
  (二)偿还部门(单位)承担的贷款本金时
  借:债务还本支出
    贷:其他财政存款
  同时,借:借入外债
      贷:净资产调整
  第二十三条 本级财政部门作为担保人情况下的核算
  (一)本级财政部门履行担保责任,偿还贷款本金时
  借:暂付款
    贷:其他财政存款
  (二)本级财政部门行使追索权,收回贷款本金时
  借:其他财政存款
    贷:暂付款
  (三)本级财政部门最终未收回贷款本金,经核准列支时
  借:一般预算支出
    贷:暂付款

第三节 统借自还主权外债付息的核算

  第二十四条 本级财政部门收到上级财政部门下发的付息通知单时,按照通知单上列明的金额和汇率折算后进行账务处理
  借:净资产调整
    贷:应付外债利息
  第二十五条 本级财政部门向下级财政部门或单位下发付息通知单时,按照通知单上列明的金额和汇率折算后进行账务处理
  借:应收外债利息
    贷:净资产调整
  第二十六条 本级财政部门偿付本级财政承担的贷款利息时
  借:一般预算支出
    贷:其他财政存款
  同时,借:应付外债利息
      贷:净资产调整
  第二十七条 本级财政部门偿付下级财政承担的贷款利息
  (一)收到下级财政部门偿付的贷款利息时
  借:其他财政存款
    贷:暂存款/暂付款
  同时,借:净资产调整
      贷:应收外债利息
  (二)偿付下级财政部门承担的贷款利息时
  借:暂存款/暂付款
    贷:其他财政存款
  同时,借:应付外债利息
      贷:净资产调整
  第二十八条 本级财政部门偿付部门(单位)承担的贷款利息
  (一)收到部门(单位)偿付的贷款利息时
  借:其他财政存款
    贷:暂存款/暂付款
  同时,借:净资产调整
      贷:应收外债利息
  (二)偿付部门(单位)承担的贷款利息时
  借:暂存款/暂付款
    贷:其他财政存款
  同时,借:应付外债利息
      贷:净资产调整
  第二十九条 本级财政部门作为担保人情况下的核算
  (一)本级财政部门履行担保责任,偿付贷款利息时
  借:暂付款
    贷:其他财政存款
  (二)本级财政部门行使追索权,收回贷款利息时
  借:其他财政存款
    贷:暂付款
  (三)本级财政部门最终未收回贷款利息,经核准列支时
  借:一般预算支出
    贷:暂付款

第四节 统借自还主权外债付费的核算

  第三十条 本级财政部门收到上级财政部门下发的付费通知单时,按照通知单上列明的金额和汇率折算后进行账务处理
  借:净资产调整
    贷:应付外债费用
  第三十一条 本级财政部门向下级财政部门或部门(单位)下发付费通知单时,按照通知单上列明的金额和汇率折算后进行账务处理
  借:应收外债费用
    贷:净资产调整
  第三十二条 本级财政部门偿付本级财政承担的贷款费用时
  借:一般预算支出
    贷:其他财政存款
  同时,借:应付外债费用
      贷:净资产调整
  第三十三条 本级财政部门偿付下级财政承担的贷款费用
  (一)收到下级财政部门偿付的贷款费用时
  借:其他财政存款
    贷:暂存款/暂付款
  同时,借:净资产调整
      贷:应收外债费用
  (二)偿付下级财政部门承担的贷款费用时
  借:暂存款/暂付款
    贷:其他财政存款
  同时,借:应付外债费用
      贷:净资产调整
  第三十四条 本级财政部门偿付部门(单位)承担的贷款费用
  (一)收到部门(单位)偿付的贷款费用时
  借:其他财政存款
    贷:暂存款/暂付款
  同时,借:净资产调整
      贷:应收外债费用
  (二)偿付部门(单位)承担的贷款费用时
  借:暂存款/暂付款
    贷:其他财政存款
  同时,借:应付外债费用
      贷:净资产调整
  第三十五条 本级财政部门作为担保人情况下的核算
  (一)本级财政部门履行担保责任,偿付贷款费用时
  借:暂付款
    贷:其他财政存款
  (二)本级财政部门行使追索权,收回贷款费用时
  借:其他财政存款
    贷:暂付款
  (三)本级财政部门最终未收回贷款费用,经核准列支时
  借:一般预算支出
    贷:暂付款

第五节 统借自还主权外债
本息费减免的核算

  第三十六条 本级财政部门收到贷款本金减免通知单时,按照通知单上列示的金额和汇率折算后进行账务处理
  借:借入外债
    贷:净资产调整
  第三十七条 本级财政部门向下级财政、部门(单位)下发贷款本金减免通知单时,按照通知单上列示的金额和汇率折算后进行账务处理
  借:净资产调整
    贷:借出外债
  第三十八条 本级财政部门收到贷款利、费减免通知单时,按照通知单上列示的金额和汇率折算后进行账务处理
  借:应付外债利息/应付外债费用
    贷:净资产调整
  第三十九条 本级财政部门向下级财政部门、(部门)单位下发贷款利、费减免通知单时,按照通知单上列示的金额和汇率折算后进行账务处理
  借:净资产调整
    贷:应收外债利息/应收外债费用

第六节 年终结算扣缴统借自还主权
外债本息费的核算

  第四十条 本级财政部门未按时偿还贷款本金,通过年终结算扣缴
  (一)被上级财政部门扣缴贷款本金时
  借:暂付款——××地方外债还本
    贷:与上级往来
  同时,借:借入外债
      贷:净资产调整
  (二)列报支出时,对应由本级财政部门承担的还本支出
  借:债务还本支出
    贷:暂付款——××地方外债还本
  (三)年终结算扣缴下级财政部门贷款本金时
  借:与下级往来
    贷:暂存款/暂付款
  同时,借:净资产调整
      贷:借出外债
  第四十一条 本级财政部门未按时偿付贷款利息,通过年终结算扣缴
  (一)被上级财政部门扣缴贷款利息时
  借:暂付款——××地方外债付息
    贷:与上级往来
  同时,借:应付外债利息
      贷:净资产调整
  (二)列报支出时,对应由本级财政部门承担的利息支出
  借:一般预算支出
    贷:暂付款——××地方外债付息
  (三)年终结算扣缴下级财政部门贷款利息时
  借:与下级往来
    贷:暂存款/暂付款
  同时,借:净资产调整
      贷:应收外债利息
  第四十二条 本级财政部门未按时偿付贷款费用,通过年终结算扣缴
  (一)被上级财政部门扣缴贷款费用时
  借:暂付款——××地方外债付费
    贷:与上级往来
  同时,借:应付外债费用
      贷:净资产调整
  (二)列报支出时,对应由本级财政部门承担的贷款费用支出
  借:一般预算支出
    贷:暂付款——××地方外债付费
  (三)年终结算扣缴下级财政部门贷款费用时
  借:与下级往来
    贷:暂存款/暂付款
  同时,借:净资产调整
      贷:应收外债费用

第七节 特殊业务的核算

  第四十三条 本级财政部门收到贷款先征费扣收通知单时
  (一)本级财政部门对应由本级财政承担的部分
  借:一般预算支出
    贷:债务收入/债务转贷收入——国外债务收入
  同时,借:净资产调整
      贷:借入外债
  (二)本级财政部门对应由下级财政承担的部分
  借:债务转贷支出
    贷:债务收入/债务转贷收入——国外债务收入
  同时,借:借出外债
      贷:借入外债
  (三)本级财政部门对由部门(单位)承担的部分
  借:借出外债
    贷:债务收入/债务转贷收入——国外债务收入
  同时,借:净资产调整
      贷:借入外债
  第四十四条 本级财政部门退回贷款资金时
  借:债务收入/债务转贷收入——国外债务收入
    贷:其他财政存款
  同时,借:借入外债
      贷:净资产调整
  第四十五条 财政部门应对统借自还主权外债到期挂账情况登记相应台账。

第四章 新旧会计账目衔接

  第四十六条 本办法自2012年1月1日起执行,地方财政部门统借自还主权外债会计核算不再执行《财政部关于印发〈国际金融组织贷款转贷会计制度〉的通知》(财际字〔1999〕165号)。
  第四十七条 本级财政部门应按照上级财政部门下发通知单上列示的汇率(如没有列示,按照2011年12月31日中国人民银行公布的汇率中间价)对相关资产负债项目账面余额进行折算后,按下列规定做好新旧账目衔接:
  (一)将原“应收本金”、“应收联合融资款——本金”科目的借方余额还原为协议币种对应金额,加上“应收统借自还款”科目的借方余额,转入“借出外债”科目的借方。
  (二)将原“应收利息”科目的借方余额转入“应收外债利息”科目的借方。
  (三)将原“应收承诺费”、“应收汇兑风险损益”科目的借方余额转入“应收外债费用”科目的借方。
  (四)将原“借出周转款”、“应收垫付款”、“应收串换款”、“其他应收款”科目的借方余额转入“暂付款”科目的借方。
  (五)将原“银行存款”科目的借方余额转入“其他财政存款”科目的借方。
  (六)将原“应付本金”、“应付联合融资款——本金”科目的贷方余额还原为协议币种对应金额,加上“贷款协定总额”科目的贷方余额,减去“已生效未提取贷款”科目借方余额,转入“借入外债”科目的贷方。
  (七)将原“应付利息”科目的贷方余额转入“应付外债利息”科目的贷方。
  (八)将原“应付承诺费”、“应付汇兑风险损益”科目的贷方余额转入“应付外债费用”科目的贷方。
  (九)将原“预算周转款”、“借入周转款”、“应付串换款”、“其他应付款”科目的贷方余额转入“暂存款”科目的贷方。
  (十)将到期债务挂账本息转入相应台账。
  附:统借自还主权外债会计核算使用的相关会计科目(略,详情请登录财政部网
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